Гудвилл в балансе. Учет гудвилла

Гудвилл - нематериальный актив для компании, которая поставляется во многих формах, таких как: репутация, бренд, доменные имена, коммерческая тайна и т. Д. Это может быть сложно вычислить, но есть два метода для этого.

Законы Англии Галсбери , (4-е издание, т. 35) гласит, что:

«Доброта воли бизнеса - это все преимущество репутации и связи с клиентами вместе с обстоятельствами, будь то по привычке или в противном случае, которые, как правило, делают это соединение постоянным. Он представляет в связи с любым деловым или деловым продуктом значение привлекательности для клиентов, которыми обладает имя и репутация. «

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» не позволяют признавать внутренне созданный гудвилл (созданные внутри страны бренды, топовые заголовки, названия изданий, списки клиентов и аналогичные по сути предметы). Единственная принятая форма доброй воли - это та, которая приобретается внешне, хотя деловые комбинации или приобретения.

Например, Facebook (FB FBFacebook Inc180. 35 + 0. 10% Создано с помощью Highstock 4. 2. 6) купило доменное имя fb. com за 8 долларов США. 5 миллионов от Американской федерации фермерских хозяйств. По-видимому, это доменное имя не имело другого преимущества, кроме имени. Таким образом, вся выплаченная сумма может считаться доброй волей, а Facebook признает ее на балансе. Однако до приобретения Американская федерация фермерских хозяйств не смогла признать ее на своем балансе.

В соответствии с МСФО (IFRS) 3 « Объединение бизнеса» гудвилл рассчитывается как разница между суммой вознаграждения, переданного от приобретателя на приобретаемую и чистыми идентифицируемыми активами. Общая формула для расчета гудвилла по МСФО следующая:

Как вы видите, сумма неконтролирующих долей участия указана в формуле, поэтому методы определения неконтролирующих долей участия повлияют на определение гудвилла. В соответствии с МСФО (IFRS) 3 существует два метода измерения неконтрольных долей участия (NCI) :

Справедливая стоимость
пропорциональная доля неконтролирующих долей в чистых идентифицируемых активах приобретаемой компании пропорциональная доля приобретаемой компании > чистые идентифицируемые активы Следующие цифровые примеры помогут лучше понять разницу.

Пример: «A Inc.» приобретает «B Inc.», и для получения 90 процентов процентов, A соглашается заплатить 150 миллионов долларов. Справедливая стоимость неконтрольной доли участия составляет 16 млн. Долл. США. Учитывая, что справедливая стоимость чистых идентифицируемых активов, подлежащих приобретению, составляет 140 млн. Долл. США и что никаких долевых акций не существует, сумма гудвилла будет составлять: 26 млн. Долл. США (150 долл. США + 16 долл. США - 140 долл. США).Это также называется «полным методом доброй воли».

По второму методу измерения NCI признанное значение гудвилла составляет 24 миллиона долларов (150 +140 * 0. 1 - 140-). Таким образом, существует разница в размере 2 млн. Долл. США между суммой гудвила, рассчитанной по двум методам.

Нижняя линия

Несмотря на неосязаемость, доброжелательность поддается количественной оценке и является очень важной частью оценки компании.

Раскрытие информации: На момент написания статьи у автора не было холдингов ни в одной из компаний, упомянутых в этой статье.

Одной из составляющих активов консолидированной отчетности, возникающих в процессе объединения компаний, является деловая репутация (гудвилл).

МСФО (IFRS) 3 «Объединение компаний» определяет гудвилл как будущие экономические выгоды, возникшие в связи с активами, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны.

В соответствии с действующей редакцией МСФО (IFRS) 3 гудвилл в консолидированной отчетности может быть отражен:

1) пропорционально доле в чистых идентифицируемых активах приобретенной компании (пример 1) или

2) по справедливой стоимости доли на дату покупки (пример 2).

Пример 1

МК использует метод пропорционального учета неконтролирующей доли , т. е. учитывает ее как процент владения, принадлежащий миноритарным акционерам, от стоимости идентифицируемых активов - 300 у. е. (20 % × 1500 у. е.). Гудвилл составляет 900 у. е. - это разница между общей суммой инвестиции плюс расчетная стоимость неконтролирующей доли (2100 у. е. + 300 у. е.) и суммой идентифицируемых чистых активов - 1500 у. е. - ДК.

Пример 2

Справедливая стоимость неконтролирующей доли (20 %) в ДК на дату приобретения независимым оценщиком определена в размере 350 у. е.

МК использует метод справедливой стоимости неконтролирующей доли , которая равна 350 у. е. Гудвилл составляет 950 у. е. - это разница между общей суммой инвестиции плюс стоимость неконтролирующей доли (2100 у. е. + 350 у. е.) и суммой идентифицируемых чистых активов - 1500 у. е. - ДК.

После первоначального признания компания оценивает гудвилл по фактической стоимости за вычетом накопленного убытка от обесценения (гудвилл не амортизируется, а тестируется на обесценение) .

Гудвилл, подлежит проверке на обесценение ежегодно или чаще, если есть признаки того, что он обесценен (см. п. 90 МСФО 36). При этом тест на обесценение может быть проведен в любое время в течение отчетного периода, при условии что он проводится ежегодно в одно и то же время.

Тестирование на предмет обесценения предполагает сравнение возмещаемой стоимости приобретенной деловой репутации с ее балансовой стоимостью.

Основу расчета возмещаемой стоимости составляют справедливая стоимость активов за вычетом расходов на продажу и ценность использования, определяемая на основе текущей дисконтированной стоимости будущих потоков денежных средств.

Как правило, гудвилл ассоциируется не с одним определенным активом, а с группой тесно взаимосвязанных активов. Например, гудвилл может быть создан как текущая стоимость будущих активов, в виде расширения рынков продаж товаров (т. е. создание дистрибьюторской сети или достигнутая устная договоренность о продаже товаров в крупных супермаркетах), которые не учтены в активах на дату оценки.

Так как возмещаемая стоимость гудвилла как отдельного актива не может быть определена, то используется понятие единицы, генерирующей денежные средства.

При невозможности оценить возмещаемую сумму отдельного актива оценивается возмещаемая сумма генерирующей единицы, к которой принадлежит данный актив (п. 66 МСФО 36).

Пример 3

МК приобрела 100 % дочерней компании за 1200 у. е. Чистые активы ДК на дату приобретения составили 900 у. е. ДК находится в Москве и имеет филиалы в Ровно и Уфе. Гудвилл на дату приобретения равен 300 у. е. (1200 у. е. - 900 у. е.). Согласно пояснениям руководства компании гудвилл, который возник в результате объединения бизнеса, представляет собой вознаграждение, которое выплачено за расширение рынков продаж товаров (созданную дистрибьюторскую сеть). Руководство компании предполагает, что за счет дистрибьюторской сети на 20 % расширится рынок продаж товаров МК. Таким образом, на единицу, генерирующую денежные средства МК, гудвилл распределен в размере 60 у. е. (20 % от 300 у. е.). Оставшаяся сумма в размере 240 у. е. (300 у. е. - 60 у. е.), распределена внутри ДК пропорционально чистым активам.

Компания составляет оперативную отчетность с выделением двух сегментов: выручка и географические регионы (вторичный сегмент).

Рассмотрим распределение гудвилла внутри ДК (в у. е.).

Единица, генерирующая денежные средства	Москва	Ровно	Всего
Чистые активы, непосредственно участвующие в работе единицы


Возмещаемая стоимость
Операционный сегмент

Из примера видно, что компания распределила гудвилл и выполнила требования МСФО 8 о том, что генерирующая единица не может быть выше операционного сегмента. Балансовая стоимость дочерней компании составляет 1140 у. е., возмещаемая стоимость - 1250 у. е. Обесценения нет, но по филиалу в Ровно убыток составил 30 у. е. (380 у. е. - 350 у. е.). Убыток признается в отчетности следующим образом:

Дт «Нераспределенная прибыль»

Кт «Гудвилл»

При определении генерирующей единицы следует определить активы, которые будут обеспечивать приток денежных средств, который в основном независим от притока денежных средств от других активов или группы активов. В вышеуказанном примере компания осуществляет только торговые операции, в связи с чем руководство компании установило, что определенную выгоду (синергетический эффект) от объединения получит материнская компания, а также ее филиалы. Если торговая компания приобретает ДК, основным видом деятельности которой, например, является строительство, то дочерняя компания будет представлять собой группу активов, которая самостоятельно генерирует приток денежных средств независимо от притока денежных средств от торговых операций. Следовательно, гудвилл от приобретения ДК распределять не надо. В этом случае ДК будет представлять собой группу активов, которая самостоятельно генерирует приток денежных средств.

Каждая генерирующая единица:

Должна представлять собой низший уровень, для которого возможно идентифицировать гудвилл для целей внутреннего управления;

Не может быть выше уровня операционного сегмента в соответствии с положением МСФО 8 «Операционные сегменты».

Генерирующие единицы должны определяться для одних и тех же активов или типов активов последовательно из периода в период, за исключением случаев, когда имеется основание для изменений.

Тест на обесценение гудвилла проводится следующим образом:

1. Производится распределение гудвилла между единицами, генерирующими денежные средства.

2. Выполняется сравнение возмещаемой стоимости с балансовой стоимостью единиц, генерирующих денежные средства.

Если возмещаемая сумма генерирующей единицы превышает балансовую стоимость данной единицы, то обесценения нет.

Если балансовая стоимость генерирующей единицы превышает возмещаемую сумму данной единицы, то необходимо признать убыток от обесценения.

Убыток от обесценения в первую очередь относится на уменьшение балансовой стоимости гудвилла, распределенного на данную генерирующую единицу. Далее остаток убытка относится на уменьшение балансовой стоимости других активов в составе генерирующей единицы пропорционально их балансовой стоимости.

В результате признания снижения стоимости активов их балансовая стоимость не может быть ниже наибольшей из трех величин:

Чистой продажной стоимости (справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу);

Стоимости от использования (ценности использования).

В руководстве по применению МСФО 36 приведены следующие примеры проведения теста на обесценение гудвилла.

Тест на обесценение активов бизнес-единицы, генерирующей денежные потоки (далее - генерирующая единица) с деловой репутацией и неконтролирующей долей

Пример 4

Неконтролирующая доля первоначально оценивается пропорционально доле в идентифицированных чистых активах

Условия те же, что и в примере 1.

ДК - 400 у. е.;

МК - 500 у. е.

В конце 2009 г. МК определила, что возмещаемая стоимость генерирующей единицы ДК составляет 1000 у. е. Балансовая стоимость чистых активов ДК за вычетом гудвилла составляет 1350 у. е.

Тестирование ДК на обесценение (табл. 1)

Гудвилл, относящийся к неконтролирующей доле, включен в возмещаемую стоимость ДК (1000 у. е.), но не признается в консолидированной отчетности МК. Тогда в соответствии с п. С4 МСФО 36, прежде чем проводить сравнение с возмещаемой стоимостью 1000 у. е., необходимо рассчитать условную увеличенную балансовую стоимость активов (gross-up ) ДК, включающую в себя гудвилл, относящийся к неконтролирующей доле. Гудвилл, относящийся к 80%-ной доле МК в ДК, на дату приобретения равен 400 у. е. после перераспределения 500 у. е. на другие генерирующие единицы в структуре МК (см. выше).

Таким образом, гудвилл, относящийся к 20%-ной неконтролирующей доле в ДК, на дату приобретения составляет 100 у. е. (20 % от 500 у. е.), а именно:

(400 у. е. × 100 %) / 80 % = 500 у. е.

Таблица 1

Распределение убытка от обесценения

В соответствии с п. 104 МСФО 36 убыток от обесценения в сумме 850 у. е. распределяется на стоимость активов в генерирующей единице, уменьшая в первую очередь стоимость гудвилла.

Следовательно, 500 у. е. из 850 уменьшают гудвилл. В соответствии с п. С6 Приложения С МСФО 36, если ДК, доля владения в которой менее 100 %, сама по себе является генерирующей единицей, обесценение гудвилла распределяется между основной инвестицией и неконтролирующей долей на том же основании, по которому между ними распределяются прибыли и убытки. В этом примере прибыли и убытки распределяются по принципу относительного владения. Поскольку гудвилл признан только в пределах 80%-ной доли МК в ДК, МК признает только 80 % от обесценения гудвилла (т. е. 400 у. е.).

Оставшаяся часть убытка от обесценения в сумме 350 у. е. признается путем уменьшения балансовой стоимости идентифицируемых активов ДК (табл. 2).

Таблица 2

Пример 5

Неконтролирующая доля, первоначально учитываемая по справедливой стоимости; связанная ДК является отдельной генерирующей единицей

Условия те же, что и в примере 2.

Активы ДК представляют собой наименьшую группу активов, которая самостоятельно может генерировать приток денежных средств независимо от притока денежных средств, генерируемого другими активами или группами активов. Таким образом, ДК является отдельной генерирующей единицей.

Поскольку ожидается, что другие генерирующие единицы МК получат определенную выгоду (синергетический эффект) от объединения, то связанный с объединением гудвилл в сумме 500 у. е. был распределен на прочие генерирующие единицы в составе МК.

Таким образом, гудвилл распределен:

ДК - 450 у. е.;

МК - 500 у. е.

Тестирование ДК на обесценение (табл. 3)

В конце 2009 г. МК определила, что возмещаемая стоимость генерирующей единицы ДК составляет 1650 у. е. Балансовая стоимость чистых активов ДК за вычетом гудвилла равна 1350 у. е.

Таблица 3

Тестирование ДК на обесценение на конец 2009 г., у. е.

Конец 2009 г.	Гудвилл ДК	Стоимость идентифицируемых чистых активов	Итого
Балансовая стоимость
Возмещаемая стоимость
Убыток от обесценения

Распределение убытка от обесценения

В соответствии с п. 104 МСФО 36 убыток от обесценения в сумме 150 у. е. распределяется на стоимость активов в генерирующей единице, уменьшая в первую очередь стоимость гудвилла.

Следовательно, все 150 у. е. убытка уменьшают гудвилл. В соответствии с п. С6 Приложения С МСФО 36, если ДК, доля владения в которой менее 100 %, сама по себе является генерирующей единицей, обесценение гудвилла распределяется между основной инвестицией и неконтролирующей долей на том же основании, по которому между ними распределяются прибыли и убытки.

Например, если инвестиции составляют 2100 у. е., а неконтролирующая доля - 350 у. е., то убыток от обесценения гудвилла может быть распределен таким образом: на инвестиции - 129 у. е. (86 % от 150 у. е.), а на неконтролирующую долю - 21 у. е. (14 % от 150 у. е.).

Пример 6

Неконтролирующая доля, первоначально учитываемая по справедливой стоимости; связанная ДК является частью более крупной генерирующей единицы

Предполагается, что для объединенной группы компаний, описанной в примере 2, активы ДК будут обеспечивать приток денежных средств совместно с прочими активами или группами активов МК. Таким образом, для целей проверки на обесценение ДК рассматривается не как отдельная генерирующая единица, а как часть более крупной генерирующей единицы Z. Ожидается также, что прочие генерирующие единицы в составе МК получат определенную выгоду (синергетический эффект) в результате объединения. Гудвилл, связанный с объединением, в сумме 500 у. е. был отнесен на эти прочие генерирующие единицы. Гудвилл единицы Z, связанный с предыдущими объединениями, составляет 800 у. е.

Таким образом, гудвилл распределен:

ДК - 450 у. е.;

МК - 500 у. е.;

генерирующая единица Z - 800 у. е. от предыдущего объединения.

Поскольку в балансовой стоимости Z уже учтен гудвилл как от приобретения ДК (450 у. е.), так и от прочих предыдущих приобретений (800 у. е.), он подлежит ежегодному тестированию на обесценение либо чаще, если есть признаки того, что он обесценен (см. п. 90 IAS 36).

Тестирование ДК на обесценение (табл. 4)

В конце 2009 г. МК определила, что возмещаемая стоимость генерирующей единицы Z составляет 3300 у. е. Балансовая стоимость чистых активов Z за вычетом гудвилла составляет 2250 у. е., в том числе балансовая стоимость чистых активов ДК - 810 у. е.

Таблица 4

Тестирование генерирующей единицы Z на обесценение на конец 2009 г., у. е.

Распределение убытка от обесценения (табл. 5, 6)

В соответствии с п. 104 МСФО 36 убыток от обесценения в сумме 200 у. е. распределяется на стоимость активов в генерирующей единице, уменьшая в первую очередь стоимость гудвилла. Следовательно, весь убыток идет в уменьшение гудвилла. В соответствии с п. С7 Приложения С МСФО 36, если ДК, доля владения в которой менее 100 %, является частью более крупной генерирующей единицы, убыток от обесценения гудвилла в первую очередь распределяется на составные части генерирующей единицы Z, а затем на основную инвестицию и долю меньшинства в ДК.

МК распределяет убыток от обесценения на составные части генерирующей единицы на основании соотношения балансовой стоимости гудвилла данных составных частей до обесценения. В нашем примере на ДК распределяется 36 % обесценения (450 / 1250), т. е. частное от деления стоимости гудвилла ДК (450 у. е.) на стоимость гудвилла генерирующей единицы Z (1250 у. е.), в состав которой входит и гудвилл ДК. Далее убыток от обесценения распределяется между основной инвестицией и неконтролирующей долей на том же основании, по которому между ними распределяются прибыли и убытки.

Таблица 5

Распределение убытка от обесценения ДК в конце 2009 г., у. е.

Таблица 6

Распределение убытка от обесценения генерирующей единицы Z от предыдущих объединений, у. е.

Убыток от обесценения гудвилла в последующие периоды возврату не подлежит.

Увеличение возмещаемой стоимости гудвилла после признания убытка от обесценения, скорее всего, окажется приращением внутреннего гудвилла, а МСФО 38 запрещает признание внутренне созданного гудвилла.

Следует отметить, что при проведении теста на обесценение вызывает трудности определение возмещаемой стоимости генерирующей единицы. В российской практике возмещаемую стоимость единицы, генерирующей денежные средства, как правило, определяют оценщики как оценку рыночной стоимости компании. Если консолидированная отчетность подлежит аудиту, то проведение теста на обесценение гудвилла следует обсудить с аудиторской компанией, которая будет проводить аудит по МСФО, так как аудиторские компании из «Большой четверки» могут иметь субъективные требования к порядку расчета справедливой стоимости компании.

В отчетности необходимо раскрыть следующую информацию:

1) описание, изменения и пр. гудвилла или ЕГДС;

2) объекты, включенные в гудвилл, так как МСФО 36 требует распределение гудвилла по направлениям деятельности, которые предположительно получат выгоду от приобретения бизнеса, в результате которого и образовался гудвилл;

Определение генерирующей единицы, к которой принадлежит актив

При невозможности оценить возмещаемую сумму отдельного актива оценивается возмещаемая сумма генерирующей единицы, к которой принадлежит данный актив.

Возмещаемая сумма отдельного актива не может быть определена, если:

(i) «эксплуатационная ценность» актива не может быть оценена как близкая по значению к его «справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу» и

(ii) актив не производит притоки денежных средств, которые не зависят от притоков денежных средств, создаваемых другими активами.

В таких случаях «эксплуатационная ценность» и, соответственно, возмещаемая сумма могут быть определены только для генерирующей единицы, к которой принадлежит данный актив.

Определение генерирующей единицы, к которой принадлежит актив, носит субъективный характер.

Если невозможно определить возмещаемую сумму для отдельного актива, то необходимо определить наименьшую совокупность активов, которая генерирует независимые поступления денежных средств.

Притоками денежных средств являются поступления денежных средств от сторон, которые не являются аффилированными для данной компании.

ПРИМЕР: Генерирующая единица 1

Банк владеет клиринговой палатой, необходимой для поддержания деятельности в сфере кредитных карт. Клиринговая палата не может быть продана, поскольку она интегрирована внутри головного офиса и не создает притоков денежных средств, которые независимы от поступлений денежных средств от других активов банка.

Возмещаемую сумму клиринговой палаты оценить невозможно, так как нельзя определить ее «эксплуатационную ценность», которая, вероятно, отличается от ликвидационной стоимости. Соответственно, банк оценивает возмещаемую сумму генерирующей единицы, к которой принадлежит клиринговая палата – т.е. кредитных карт активов в целом.

ПРИМЕР: Генерирующая единица 2

Банк представляет услуги городу, через каждый из пяти филиалов, включая филиал в крупнейшей компании города. Активы отдельно предназначаются для каждого филиала, и потоки денежных средств от каждого филиала могут быть определены отдельно.

Филиал в крупнейшей компании является нерентабельным. Банк не имеет возможности закрыть филиал, поскольку компания является основным клиентом головного офиса. Самый низкий уровень определяемых притоков денежных средств, которые в целом независимы от притоков денежных средств от других активов, - это поступления денежных средств от пяти филиалов вместе взятых. Генерирующей единицей для каждого филиала является группа из пяти городских филиалов в целом.

Если бы у банка была возможность закрыть отдельный филиал, то именно отдельный филиал являлся бы генерирующей единицей.

Учет обесценения на едином рынке

История вопроса

Посредством соглашения о сотрудничестве, Глобал банк приобрел права реализовывать на рынке программу кредитования студентов в Восточном полушарии. Приобретенные права широко применяются на всей территории. По неизвестным причинам на практике оказывается, что студенты Истландии часто не выполняют обязательств по займам, что принуждает Глобал банк прекратить выполнение программы в этой стране.

Поскольку предполагалось, что займы в Истландии не будут значительными, потеря этой территории, взятая в отдельности, не приведет к тому, что общая чистая дисконтированная стоимость займов будет ниже ее балансовой стоимости в учетных книгах Глобал банка.

Каким образом Глобал банк должен учитывать прекращение рыночной деятельности на отдельно взятой территории?

Предприятие должно оценить на каждую отчетную дату, есть ли какие-либо признаки того, что актив может быть обесценен. Если такие признаки существуют, то предприятие должно оценить возмещаемую стоимость актива (МСФО (IAS) 36).

При оценке наличия признаков, указывающих на возможность обесценения актива, предприятие должно рассматривать значительные изменения с неблагоприятным воздействием на предприятие, которые произошли в течение периода, или ожидается, что такие изменения произойдут в ближайшем будущем, в той степени, в которой актив или используется или ожидается к использованию.

Решение

Генерирующая единица для приобретенного права на продажу должна рассматриваться как продажи во всем Восточном полушарии. Соответственно, уход из одной страны не приведет к тому, что эксплуатационная ценность актива будет ниже, чем его балансовая стоимость, и никакого обесценения не будет признано.

Если Глобал банк капитализировал все дополнительные затраты на разработку (например, адвокатские вознаграждения или специальные регистрационные пошлины для получения одобрения на деятельность в Истландии), то эти капитализированные расходы на разработку должны быть списаны вместе с удалением продукта с территории.

Однако руководство Глобал банка должно тщательно обдумать, является ли проблема в одной стране показательной для возникновения потенциальных проблем в других странах. Если вопрос нельзя рассматривать изолированно, необходимо провести более обширный анализ обесценения, включая возможность более значительных убытков по займам.

Если для продукции, выпускаемой с помощью актива (группы активов), существует активный рынок, то актив (группа активов) будет являться генерирующей единицей, даже если выпускаемая продукция используется для собственных нужд компании.

Денежные потоки по операциям, осуществляемым по внутренним трансфертным ценам, должны быть пересчитаны, принимая во внимание внешние цены, а также наилучшую оценку таких цен руководством.

Это объясняется тем, что актив мог бы создавать притоки денежных средств, независимые от притоков денежных средств, создаваемых другими активами.

Если потоки денежных средств сформированы исходя из трансфертных цен, они должны быть скорректированы на основании наилучшей оценки рыночных цен, произведенной руководством компании.

Если в отчетном периоде признается или, напротив, восстанавливается убыток от обесценения в отношении генерирующей единицы, то необходимо обеспечить раскрытие соответствующей информации в следующих случаях:

в отчетном периоде актив принадлежит к иной генерирующей единице, чем в предшествующих периодах;

типы активов, объединенных генерирующей единицей, изменились; и

если убыток от обесценения учтен (или сторнирован) для каждой генерирующей единицы.

Возмещаемая сумма и балансовая стоимость генерирующей единицы

Возмещаемая сумма генерирующей единицы равняется большему значению из двух величин: ее «справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу» и «эксплуатационной ценности» единицы.

Балансовая стоимость генерирующей единицы:

включает балансовую стоимость только тех активов, которые создают притоки денежных средств, используемых при определении «эксплуатационной ценности» единицы; и

не включает балансовую стоимость каких-либо признанных обязательств, за исключением тех случаев, когда возмещаемая сумма единицы не может быть определена без учета указанных обязательств.

Когда активы группируются для оценки возмещаемости, важно, чтобы в генерирующую единицу были включены все активы, которые создают соответствующие притоки денежных средств.

В некоторых случаях, хотя активы вносят свой вклад в создание потоков денежных средств единицы, они не могут быть отнесены к этой единице на логичной и последовательной основе, например, таким типом активов является головной офис компании.

В целях определения возмещаемой суммы генерирующей единицы может возникнуть необходимость рассмотреть некоторые признанные обязательства. Это может произойти, если приобретатель генерирующей единицы признает определенные обязательства, в результате чего экономит денежные средства. В данном случае «справедливой стоимостью единицы за вычетом расходов на продажу» является продажная цена активов этой единицы вместе с обязательствами, за вычетом затрат по выбытию.

Для проведения значимого сравнения между балансовой стоимостью генерирующей единицы и ее возмещаемой суммой балансовая стоимость обязательства вычитается при определении как «эксплуатационной ценности» единицы, так и ее балансовой стоимости.

Исходя из практических соображений, возмещаемая сумма генерирующей единицы иногда определяется с учетом активов, которые не входят в состав данной единицы (например, дебиторская задолженность или другие финансовые активы), или признанных обязательств (например, кредиторской задолженности, пенсии и др.).

В таких случаях балансовая стоимость генерирующей единицы увеличивается на балансовую стоимость этих активов и уменьшается на балансовую стоимость этих обязательств.

ПРИМЕР: Тест на обесценение (суммы указаны в $000 долл. США)

Головной офис банка функционирует в здании, имеющем историческую ценность. Банк обязан провести ремонт здания после завершения банковской деятельности.

Балансовая стоимость резерва на восстановление равняется $500, что представляет собой текущую дисконтированную стоимость затрат на восстановление.

Банк тестирует здание на обесценение. Генерирующей единицей для банка является головной офис в целом. Банк получил несколько предложений продать головной офис по цене $800; эта цена подразумевает, что покупатель берет на себя обязательства по ремонту здания.

Эксплуатационная ценность головного офиса равняется приблизительно $1 200, без учета затрат на восстановление.

Балансовая стоимость головного офиса равна $1 000.

Справедливая стоимость генерирующей единицы за вычетом расходов на продажу равняется $800. Эта сумма учитывает затраты на восстановление, которые уже были предусмотрены резервом. Эксплуатационная ценность генерирующей единицы определяется после учета затрат на восстановление и составляет $700 ($1 200 минус $500).

Балансовая стоимость генерирующей единицы равна $500, что составляет балансовую стоимость головного офиса ($1000) за вычетом балансовой стоимости резерва на восстановление ($500).

Соответственно, возмещаемая сумма генерирующей единицы превышает балансовую стоимость актива, поэтому актив не подлежит обесценению.

Гудвилл

При проведении теста на обесценение гудвилл, приобретенный в результате объединения бизнеса, должен относиться на каждую генерирующую единицу, которая получит экономическую выгоду в результате объединения компаний.

Каждая генерирующая единица должна:

представлять собой низший уровень, для которого возможно идентифицировать гудвилл для целей внутреннего управления;

не быть больше чем сегмент в соответствии с положениями МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты».

Гудвилл, возникший в результате объединения бизнеса, представляет премию, выплаченную в ожидании экономических выгод от активов, которые невозможно идентифицировать по отдельности.

В некоторых случаях гудвилл не может быть распределен между отдельными генерирующими единицами, а только между группами единиц.

Тесты на обесценение проводятся на том уровне, который отражает способ управления компанией своей деятельностью.

Первоначальное распределение гудвилла, возникшего в результате объединения бизнеса, должно быть завершено:

до окончания отчетного периода, в течение которого произошло объединение компаний или, если это невозможно,

в течение первого отчетного периода, который начался после даты объединения.

Если факт объединения бизнеса может быть первоначально отражен в бухгалтерском учете только предварительно (условно) в том периоде, в течение которого произошло объединение, приобретатель:

ведет учет, используя предварительные (условные) оценки, и

корректирует указанные предварительные оценки в соответствии с фактическими оценками, определенными в течение двенадцати месяцев с даты объединения.

Кроме того, может оказаться невозможным завершить первоначальное распределение гудвилла в течение того отчетного периода, в котором произошло объединение бизнеса.

В случае если гудвилл был отнесен на генерирующую единицу, в состав которой входит вид деятельности, в отношении которого существуют планы компании по выбытию, гудвилл должен:

быть включен в балансовую стоимость группы выбытия для определения прибыли или убытка от выбытия; и

оцениваться с использованием относительных значений группы выбытия (предназначенного для выбытия вида деятельности) и оставшейся части генерирующей единицы, если только компания не может продемонстрировать более экономически оправданный способ оценки.

Если компания реорганизует свою систему бухгалтерского учета, в результате чего изменяется состав генерирующих единиц, на которые был отнесен гудвилл, то гудвилл подлежит перераспределению на соответствующие единицы с использованием метода относительных значений.

ПРИМЕР: Продажа генерирующей единицы – распределение гудвилла (суммы указаны в миллионах долл. США)

Банк за $100 продает вид деятельности, являющийся частью генерирующей единицы, на которую был отнесен гудвилл. Гудвилл, распределенный на генерирующую единицу, не может быть иначе, чем условно определен на более низком уровне, чем данная единица.

Возмещаемая сумма остающейся части генерирующей единицы составляет $300.

В связи с тем, что гудвилл, отнесенный на генерирующую единицу, не может быть иначе, как условно определен на более низком уровне, чем данная единица, то гудвилл, связанный с указанным подлежащим выбытию видом деятельности, измеряется с использованием относительных значений предназначенного к выбытию вида деятельности и остающейся части генерирующей единицы.

Соответственно, 25% (100/(100+300)) гудвилла, распределенного на генерирующую единицу, включаются в балансовую стоимость продаваемого вида деятельности.

Проведение теста на обесценение генерирующих единиц с гудвиллом

При наличии указания на возможность обесценения генерирующей единицы необходимо проводить тест на обесценение.

ПРИМЕР: Обесценение активов – приобретения

Проблема

Банк С приобрел 100% банка Д в два этапа. 30% было приобретено в апреле 2002 г., и оставшиеся 70% - в мае 2004 г. Таким образом, с апреля 2002 г. по май 2004 г. банк Д являлся ассоциированной компанией банка С, после чего он стал дочерним предприятием.

Руководство банка С осуществило распределение покупной цены в мае 2004 г., когда банк С приобрел контроль над Д. Активы одного из генерирующих единиц банка Д (ГЕ) имели справедливую стоимость 2.1 млн ф.ст. в апреле 2002 г. и 2.9 млн ф.ст. в мае 2004 г.

Руководство банка С учло изменение справедливой стоимости активов ГЕ в период между апрелем 2002 г. и маем 2004 г., как переоценку в отношении 30% банковского процента, удерживаемого до мая 2004 г., в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 3 «Объединение компаний».

Банк С учитывает все материальные и нематериальные активы по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и обесценения.

Предприятие С, при подготовке промежуточных результатов за период до июня 2005 г., выявило, что активы ГЕ обесценились в результате событий, произошедших в течение второго квартала 2005 г.

Нужно ли признавать какую-либо часть обесценения в счет резерва переоценки, созданного во время поэтапного приобретения банка Д?

Решение

МСФО (IAS) 36 требует, чтобы убыток от обесценения признавался в отчете о прибылях и убытках, только в случае, если актив не учитывается по переоцененной стоимости в соответствии с другим стандартом, МСФО (IAS) 16 «Основные средства».

Активы ГЕ были приобретены группой в мае 2004 г., когда банк С приобрел контроль над Д. Стоимость активов ГЕ была оценена в 2.9 млн ф.ст. в мае 2004 г., в соответствии с МСФО (IFRS) 3.

Последующая оценка этих активов в консолидированной финансовой отчетности происходит по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и обесценения. Активы не учитываются по переоцененной стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16 или МСФО (IAS) 38 «нематериальные активы».

Признание резерва переоценки в размере 240,000 ф.ст. (30% х (£2.9 млн - £2.1 млн)) в отношении ГЕ как части учета поэтапного приобретения в мае 2004 г., не изменяет основу, на которой активы ГЕ учитываются в финансовой отчетности.

Все снижение справедливой рыночной стоимости в размере £2.9 млн - £2.4 млн) должно быть признано в отчете о прибылях и убытках.

Если генерирующая единица включает нематериальный актив с неограниченным сроком полезной службы или нематериальный актив, в настоящее время не готовый к использованию, эта генерирующая единица подлежит ежегодному тестированию на обесценение.

Если возмещаемая сумма генерирующей единицы превышает балансовую стоимость данной единицы, то она не подлежит обесценению.

Если балансовая стоимость генерирующей единицы превышает возмещаемую сумму данной единицы, то она подлежит обесценению.

Убыток от обесценения в первую очередь относится на уменьшение балансовой стоимости гудвилла, распределенного на данную генерирующую единицу.

ПРИМЕР: Убыток от обесценения гудвилла Генерирующая единица обесценивается до $8 млн. Гудвилл полностью подлежит обесценению и списывается как расход на отчет о прибылях и убытках:
	ОПУ/ББ


Обесценение гудвилла

ПРИМЕР: Перераспределение гудвилла в результате реорганизации

Гудвилл в размере $4 млн. был ранее распределен на генерирующую единицу «А». Гудвилл, отнесенный к «А», не может быть иначе, чем условно определен на уровне ниже «А» .

«А» подлежит разделению и включению в три других генерирующих единицы: «B», «C» и «M».

«B» получит 50% чистых активов «А», «С» получит 40% чистых активов «А», а «М» - 10%.

Гудвилл, подлежащий перераспределению на генерирующие единицы «В», «С» и «М», будет отражать соответствующие доли переданных этим единицам чистых активов:

«B» получит $2 млн. (50% от $4 млн.)

«C» получит $1,6 млн. (40% от $4 млн.)

«M» получит $0,4 млн. (10% от $4 млн.).

Превышение убытка от обесценения над величиной гудвилла относится на уменьшение балансовой стоимости других активов в составе генерирующей единицы пропорционально балансовой стоимости каждого из активов генерирующей единицы.

ПРИМЕР: У быток от обесценения гудвилла меньше, чем общий убыток от обесценения Балансовая стоимость генерирующей единицы составляет $10 млн., из которой на гудвилл приходится $2 млн. Генерирующая единица обесценивается до $7 млн. Гудвилл полностью подлежит обесценению и списывается как расход в отчете о прибылях и убытках: Остаток убытка от обесценения в размере $1 млн. ((10 - 7) – 2 = 1) относится на другие активы в составе генерирующей единицы пропорционально балансовой стоимости каждого из активов генерирующей единицы:
	ОПУ/ББ

Прочие расходы - обесценение гудвилла

Накопленное обесценение - основные средства
Обесценение гудвилла и прочих активов

Выбор времени для проведения тестов на обесценение

Ежегодный тест на обесценение генерирующей единицы, на которую распределен гудвилл, может проводиться в любое время в течение отчетного периода при условии, что указанный тест проводится каждый год в одно и то же время.

Тест на обесценение для различных генерирующих единиц может проводиться в различные моменты времени.

Однако если часть гудвилла или весь гудвилл, распределенный на генерирующую единицу, был приобретен в результате объединения компаний в течение текущего отчетного периода, эта генерирующая единица должна быть протестирована на предмет обесценения до окончания текущего отчетного периода.

Более низкий уровень генерирующих единиц тестируется до проведения тестов на более высоких уровнях:

Если активы, составляющие генерирующую единицу, на которую распределен гудвилл, тестируются на обесценение в то же время, что и генерирующая единица, содержащая гудвилл, то в первую очередь должны тестироваться активы, а затем генерирующая единица, содержащая гудвилл;

Аналогичным образом, в отношении отдельных генерирующих единиц, составляющих группы генерирующих единиц, на которые распределен гудвилл, тест на обесценение проводится раньше, чем для групп генерирующих единиц, содержащих гудвилл.

При проведении теста на обесценение генерирующей единицы в текущем периоде могут использоваться самые последние расчеты возмещаемой суммы при условии соблюдения следующих критериев:

с момента проведения последнего расчета в активах и пассивах данной генерирующей единицы не произошло существенных изменений;

последний расчет показал, что возмещаемая сумма существенно превышает балансовую стоимость генерирующей единицы; и

вероятность того, что текущая возмещаемая сумма окажется меньше текущей балансовой стоимости генерирующей единицы, невысока.

ПРИМЕР: П оследний расчет возмещаемой суммы генерирующей единицы, используемый в тесте на обесценение

В 2002 году Вы проводили тест на обесценение генерирующей единицы и производили расчет ее возмещаемой суммы.

В 2003 г. чистые активы существенно не изменились по сравнению с предыдущим годом;

расчет 2002 г. показал, что возмещаемая сумма составляла $20 млн., а балансовая стоимость - $16 млн.;

исключительно высока вероятность того, что текущая возмещаемая сумма превышает текущую балансовую стоимость генерирующей единицы.

Следовательно, в 2003 году при проведении теста на обесценение генерирующей единицы вы можете использовать расчет возмещаемой суммы, сделанный в 2002 г.

Корпоративные активы

Корпоративные активы представляют собой активы группы или активы структурных подразделений, например, здание штаб-квартиры, подразделение компании, информационно-коммуникационное оборудование или научно-исследовательский центр.

Именно от структуры компании зависит, соответствует ли актив определению корпоративных активов, сформулированному МСФО 36.

Корпоративные активы не создают притоков денежных средств независимо от других активов, соответственно, невозможно рассчитать их «эксплуатационную ценность».

Их возмещаемая сумма также не может быть определена до момента выбытия отдельного корпоративного актива.

При наличии указаний на возможное обесценение корпоративного актива возмещаемая сумма определяется для генерирующей единицы, к которой принадлежит данный корпоративный актив, и сравнивается с балансовой стоимостью данной генерирующей единицы.

При проведении теста на обесценение генерирующей единицы следует рассматривать все корпоративные активы, относящиеся к данной генерирующей единице.

Если часть балансовой стоимости корпоративного актива:

может быть отнесена к генерирующей единице, необходимо сравнивать балансовую стоимость генерирующей единицы, включая часть балансовой стоимости корпоративных активов, распределенную на данную единицу, с возмещаемой суммой генерирующей единицы;

не может быть отнесена к генерирующей единице, компания должна сделать следующее:

сопоставить балансовую стоимость генерирующей единицы с ее возмещаемой суммой, не принимая во внимание балансовую стоимость корпоративного актива;

определить наименьшую группу генерирующих единиц, которая включает рассматриваемую единицу и на которую может быть отнесена часть балансовой стоимости корпоративного актива; и

сравнить балансовую стоимость этой группы генерирующих единиц, включая часть балансовой стоимости корпоративного актива, отнесенного на данную группу генерирующих единиц, с возмещаемой суммой группы единиц.

ПРИМЕР : Корпоративные активы, включенные в обзор

Генерирующая единица располагает чистыми активами в размере $450 млн., исключая чистые оборотные активы. Головной офис вашей компании имеет центральное научно-исследовательское подразделение, $20 млн. активов которого относятся к вашей генерирующей единице. При проведении теста на обесценение указанные $20 млн. должны быть добавлены к $450 млн., и результат ($470 млн.) должен быть сопоставлен с возмещаемой суммой генерирующей единицы.

Убыток от обесценения для генерирующей единицы

Убыток от обесценения признается для генерирующей единицы (наименьшей группы генерирующих единиц, на которую распределяется гудвилл или корпоративный актив) в том, и только в том случае, если возмещаемая сумма единицы (группы единиц) меньше чем балансовая стоимость этой единицы (группы единиц).

ПРИМЕР : Тест на обесценение и срок полезной службы

История вопроса

Банк «Маленький» ведет большой производственный процесс, который поддерживает его магазинные кредитные карточки (кредитные карты, выпущенные под брендом каждого из магазинов). Этот процесс не используется ни для каких других целей. Национальный сберегательный банк выпускает новую магазинную кредитную карту с лучшими характеристиками.

Банк «Маленький» не может себе позволить инкорпорировать эти улучшенные характеристики, и ожидает быстрое и значительное снижение выручки от своих магазинных кредитный карт.

Хотя продолжают прогнозировать положительную маржу, руководство считает это признаком обесценения. Руководство может уйти с рынка магазинных кредитных карт раньше, чем это планировалось раньше. (Банк «Маленький» планировал развить этот бизнес, а потом продать его).

Каким образом банк «Маленький» должен оценить обесценение и срок полезной службы долгосрочных активов, когда были выявлены признаки обесценения?

Предприятие должно оценить на каждую отчетную дату, были ли признаки того, что актив(ы) могут быть обесценены. Если да, то предприятие должно оценить возмещаемую стоимость актива.

Возмещаемая стоимость определяется как наибольшая величина между справедливой стоимостью актива за вычетом расходов на продажу, и его эксплуатационной ценностью. Если какая-либо из этих величин превышает балансовую стоимость актива, то никакого обесценения не учитывается, и другая сумма не рассчитывается.

Если существуют признаки, что актив может быть обесценен, это может означать, что оставшийся срок полезной службы или ликвидационная стоимость должны быть пересмотрены и потенциально скорректированы, даже если обесценение для активов не будет признано.

Решение

Банк «Маленький» должен оценить балансовую стоимость генерирующей единицы магазинных кредитных карточек (включая активы, используемые в операционной единице) на обесценение по отношению к его эксплуатационной ценности, получаемой из выручки магазинных кредитных карт.

При условии получения маржи по оставшейся выручке, эксплуатационная ценность может превысить балансовую стоимость активов, и Банк «Маленький» может принять решение, что обесценение учитывать не нужно. Однако Банк «Маленький» должен снизить оставшийся срок полезной службы до пересмотренного периода, в течение которого еще ожидается получение выручки.

Убыток от обесценения в первую очередь уменьшает балансовую стоимость гудвилла, затем относится на уменьшение балансовой стоимости других активов пропорционально балансовой стоимости каждого из активов генерирующей единицы (группы единиц).

ПРИМЕР: Отнесение убытка на гудвилл, а затем – пропорционально на прочие активы Активы вашей генерирующей единицы включают: Гудвилл $100 млн. Основные средства $6 00 млн. Прочие нематериальные активы $300 млн. Итого $1 000 млн. Возмещаемая сумма составляет только $750 млн. Убыток от обесценения составляет: Гудвилл $100 млн. Основные средства $100 млн. Прочие нематериальные активы $50 млн. Итого $250 млн.
	ОПУ/ББ

Прочие расходы - обесценение гудвилла
Обесценение гудвилла
Обесценение – основные средства
Накопленное обесценение – убыток от обесценения основных средств
Обесценение материальных активов
Обесценение – нематериальные активы
Прочие расходы – убыток от обесценения нематериальных активов
Обесценение прочих нематериальных активов

Примечание: В этом случае в первую очередь подвергнуться обесценению должен гудвилл. Однако и прочие нематериальные активы должны быть проанализированы, чтобы удостовериться, что их новая балансовая стоимость ($250 млн) реалистична. Если это не так, снижение справедливой рыночной стоимости должно быть увеличено для нематериальных активов, и понижено для основных средств.

Балансовая стоимость актива при распределении убытка от обесценения не должна уменьшаться ниже наибольшего значения из:

его справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу (если ее возможно определить);

его «эксплуатационной ценности» (если ее возможно определить); и

В случае отсутствия практического способа оценки возмещаемой суммы каждого отдельного актива генерирующей единицы, МСФО 36 требует произвольного распределения убытка от обесценения между активами данной генерирующей единицы, за исключением гудвилла.

Отдельные активы

Если возмещаемая сумма отдельного актива не может быть определена:

(i) для актива признается убыток от обесценения, если его балансовая стоимость превышает наибольшую из двух величин: его «справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу» и возмещаемой суммы актива после процедур распределения, описанных выше;

(ii) для актива не признается убыток от обесценения, если стоимость соответствующей генерирующей единицы не уменьшилась. Данный подход применяется даже в том случае, если «справедливая стоимость актива за вычетом расходов на продажу» меньше его балансовой стоимости.

ПРИМЕР: Тест на обесценение – машина для счета денег

Машина для счета денег пострадала в результате физического повреждения, но по-прежнему работает, хотя не с такой производительностью, как до повреждения. Ее «справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу» меньше балансовой стоимости машины.

Машина не создает независимых притоков денежных средств. Наименьшей определяемой группой активов, которая включает машину для счета денег и создает приток денежных средств, является филиал, к которому принадлежит машина для счета денег. Возмещаемая сумма филиала показывает, что филиал в целом не подлежит обесценению.

Допущение 1 : утвержденные руководством бюджеты/прогнозы не отражают никаких намерений руководства заменить машину.

Возмещаемая сумма отдельной машины не может быть оценена, так как «эксплуатационная ценность» этой машины может отличаться от ее «справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу», и может быть определена только для генерирующей единицы, к которой принадлежит машина для счета денег (филиалу).

Филиал не подлежит обесценению. Соответственно, для машины также не признается никакого убытка от обесценения.

Тем не менее возможно, что компании понадобится пересмотреть период или метод амортизации данной машины для счета денег. .

Допущение 2: утвержденные руководством бюджеты/прогнозы отражают намерение руководства заменить машину и продать ее в ближайшем будущем. Денежные средства от продолжающегося использования машины вплоть до ее выбытия являются незначительными.

«Эксплуатационная ценность» данной машины для счета денег близка к ее «справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу». Соответственно, может быть определена возмещаемая сумма машины, а генерирующая единица, к которой принадлежит машина (т.е. филиал), не рассматривается.

В связи с тем что «справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу» машины меньше ее балансовой стоимости, признается убыток от обесценения по данной машине.

Для той части убытка от обесценения генерирующей единицы, которая осталась нераспределенной после выполнения процедур предусмотренных данным Стандартом, должно признаваться обязательство в том и только в том случае, если это обязательство необходимо будет урегулировать.

Гудвилл (goodwill) – это деловая репутация. В МСФО это специфический вид нематериальных активов, который нельзя оценить напрямую. При оценке деловой репутации у финансистов нередко возникают сложности. Давайте разбираться.

Что такое гудвилл простыми словами

Гудвилл (goodwill) – термин, означающий деловую репутацию, имидж, бизнес-связи компании, которые имеют стоимостную оценку.

В МСФО гудвилл –это особый тип нематериальных активов, который появляется в отчетности в результате объединения бизнеса. Основные требования по отражению этих операций регулирует МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса».

С экономической точки зрения гудвилл – это потенциальные выгоды при объединении компаний, которые могут выражаться в будущих синергетических эффектах от экономии на масштабах, экономии расходов, увеличении рыночной доли, потенциальных клиентских контрактах, доступе к специализированным рабочим ресурсам и другим уникальным ресурсам, которые нельзя выделить отдельно. То есть в будущем покупатель бизнеса ожидает получить определенную сумму сверхприбыли.

Когда нужно оценивать гудвилл

В каких случаях следует оценивать гудвилл? Приведем несколько ситуаций, когда это необходимо:

покупка (продажа) бизнеса;
;
принятие управленческих решений (при управлении стоимостью компании).

Оценка деловой репутации в РСБУ

Согласно ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», в данную группу входят не только произведения искусства, изобретения и товарные знаки, но и деловая репутация. Причем ПБУ 14/2007 рассматривает как положительную, так и отрицательную деловую репутацию.

Так, для целей бухучета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным способом. Как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении целой компании или ее части и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату покупки.

Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта нематериальных активов (п. 43 ПБУ 14/2007). См. подробнее про учет нематериальных активов в РСБУ .

А отрицательная деловая репутация рассматривают как скидку с цены, которая предоставляется покупателю. Причиной такой стоимости актива может стать отсутствие стабильных покупателей, низкое качество продукта, отсутствие навыков маркетинга и деловых связей, а также низкая квалификация персонала.

Заметим также, что компания вправе амортизировать приобретенную деловую репутацию в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) линейным способом (п. 44 ПБУ 14/2007). Что касается отрицательной деловой репутации, то ее в полном объеме относят на финансовые результаты компании в качестве прочих доходов в полной сумме, а не равномерно, как этого требовало Положение в прежней редакции. Нормы ПБУ 14/2007 в отношении учета отрицательной деловой репутации приближены к МСФО.

Как учесть гудвил

Владельцы бизнеса обычно не продают компанию по цене, соответствующей стоимости ее активов и обязательств. В результате в консолидированной отчетности компаний появляется такой специфический вид активов как гудвил. При этом сложность оценки гудвила является ключевой проблемой при его отражении в финансовой отчетности. Читайте в журнале «МСФО на практике», как учесть гудвил >>>

Как оценить гудвилл в МСФО

Гудвилл – это актив, которыйневозможно оценить напрямую, поэтому его определяют по остаточному принципу. В частности, стандарт определяет его сумму как превышение пункта 1 над пунктом 2:

Пункт 1. Сумма следующих величин:

справедливой стоимости переданного вознаграждения на дату приобретения;
величины неконтролируемой доли участия в приобретаемом предприятии;
справедливой стоимости доли участия, которой покупатель уже владел в приобретаемом бизнесе.

Пункт 2. Сумма на дату приобретения идентифицируемых активов за вычетом обязательств, измеренная в соответствии с МСФО (IFRS) 3.

Гудвилл можно посчитать либо полностью (метод полного гудвилла), либо только в части, относящейся к контролирующей доле (пропорциональный метод). Возможность выбора его учета (полный или частичный) включена в МСФО (IFRS) 3 в рамках проекта по сближению требований МСФО и US GAAP .

Как проверить гудвил на обесценение

Пример расчета

Компания «Aльфа» приобрела долю 80 процентов в компании «Бета» за денежное вознаграждение в сумме 1000 млн руб. Справедливая стоимость чистых активов «Бета» на дату приобретения составляет 1100 млн руб. Рыночная – 20 процентов акций, принадлежащих неконтролирующим акционерам, составляет 245 млн руб. Порядок расчета гудвилла различными методами представлен в таблице 2.

Таблица 1. Расчет гудвилла

В рассматриваемой ситуации полный гудвилл отличается от частичного на 25 млн руб. (145 млн руб. – 120 млн руб.). Эта разница представляет собой показатель, относящийся к неконтролируемой доле.

В январе 2010 года компания «Альфа» приобрела долю 20 процентов в компании «Бета» за 300 млн руб. Эта доля позволяет «Альфа» существенно влиять на «Бета». Через год, в январе 2011 года, «Альфа» дополнительно приобрела 40 процентов акций «Бета» за 1000 млн руб. и получила контроль над ней. На эту дату справедливая стоимость чистых активов компании «Бета» составила 2100 млн руб., а уже существующей доли в 20 процентов – 500 млн руб. Справедливая стоимость неконтролируемой доли (40%) равна 900 млн руб. Порядок расчета приведен в таблице 2 .

Прибыль от переоценки доли участия в «Бета» в сумме 200 млн руб. (500 – 300) признают в отчете о прибылях и убытках. Если бы первоначальная инвестиция классифицировалась как имеющаяся в наличии для продажи, то согласно МСФО (IAS) 39, она учитывалась бы по справедливой стоимости с отражением изменений в стоимости в прочем совокупном доходе. На дату приобретения бизнеса (январь 2011 года) изменение в справедливой стоимости инвестиции (200 млн руб.) нужно было бы переклассифицировать из состава капитала в состав прибыли или убытка.

Отрицательный гудвилл

На практике при покупке компании может оказаться, что разница между ценой сделки и долей покупателя в справедливой стоимости приобретенных активов и обязательств будет отрицательной (отрицательный гудвилл). В таком случае речь идет о выгодной покупке. Тогда оценку деловой репутации или гудвилл относят на прочие доходы.

Совет по МСФО считает такие сделки необычными. Дело в том, что владельцы бизнеса, как правило, не продают компанию по цене ниже справедливой стоимости. Тем не менее иногда встречаются сделки выгодного приобретения. Это может быть, например, в случае если продавец действует по принуждению. Если наблюдается превышение, стандарт требует проверить все составляющие, влияющие на гудвилл. То есть покупатель должен убедиться в том, что:

Справедливые стоимости активов не завышены. Прежде всего, нужно проверить допущения, используемые в моделях оценки. Особенно при способах оценки с высокой степенью субъективности данных, базирующиеся на ненаблюдаемых данных. По признанным НМА нужно проверить, соблюдаются ли критерии идентифицируемости и т. д.
Цена определена корректно. Если в сделке присутствуют условные, отложенные элементы, нужно проверить подход по определению справедливой стоимости этих составляющих.
Неконтролируемая доля и имеющиеся в наличии доли (для поэтапных приобретений) отражены по справедливой стоимости.