Программы аудита оценочных значений организации. Методы аудита оценочных значений

Оценочные значения - это использование исчисленных руководством проверяемого предприятия значений показателей фи-нансовой (бухгалтерской) отчетности, допустимых в соответствии с правилами бухгалтерского учета при невозможности определения точных значений или при отсутствии независимых, внешних по от-ношению к организации, оценок.

К оценочным значениям относятся, например, амортизация основных средств и нематериальных активов в случае, если предприятие самостоятельно определяет сроки полезного использования данных активов и соответствующие им нормы амортизации; резерв по сомнительным долгам; резерв под обесценение вложений в ценные бумаги; резервы предстоящих расходов и платежей; прочие резервы; фонды и т. п.

За подготовку оценочных значений в бухгалтерской отчетности ответственность несет руководство предприятия. Такие значения часто формируются в условиях неопределенности исхода событий, которые имели место в прошлом или могут произойти в будущем и, соответственно, требуют субъективных суждений. В результате использования оценочных значений риск искажения информации возрастает.

В зависимости от техники расчета оценочные значения могут быть простыми и сложными. 1. Простые оценочные значения рассчитываются на основе како- го-либо одного показателя. Например, проценты по кредиту опре-деляются на основе фиксированного процента к сумме, указанной в договоре.

Сложные оценочные значения рассчитываются на основе нескольких показателей и могут потребовать масштабного анализа те-кущих данных с использованием специальных прогнозов. Например, оценка возможных потерь от уценки товарно-материальных ценностей может потребовать серьезного анализа текущих данных и прогнозирования будущего объема продаж. При сложных оценках могут потребоваться специальные знания для расчета и субъективные суждения.

В зависимости от времени расчета оценочные значения могут быть текущими и отчетными.

Текущие оценочные значения относятся к бухгалтерскому учету и отражаются на счетах бухгалтерского учета с периодичностью, с которой ведутся регистры бухгалтерского учета, например начисление резерва предстоящих расходов и платежей.

Отчетные оценочные значения отражаются только при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности, например начисление резерва под обесценение вложения в ценные бумаги.

Методы расчета оценочных значений должны отражаться в приказе об учетной политике предприятия. Например, применение норм амортизационных отчислений для каждой категории основных средств.

Аудиторской организации необходимо получить достаточные аудиторские доказательства того, что оценочные значения являются достоверными в данных обстоятельствах и при необходимости содержат соответствующие пояснения. Доказательства, подтверждающие оценочные значения, получить сложнее, и они менее информативны, чем доказательства, подтверждающие другие элементы финансовой (бухгалтерской) отчетности.

При планировании методов, сроков и объема аудиторских процедур аудиторская организация должна изучить методы, используемые руководством предприятия при расчете оценочных значений.

При проверке оценочных значений аудиторская организация может применять один из следующих методов или их комбинацию:

анализ и проверку процедуры, используемой для расчета оценочного значения;

независимую оценку для сравнения с уже подготовленным оценочным значением;

анализ последующих событий, подтверждающих рассчитанное оценочное значение.

На этапе анализа исходных данных и методов расчета оценочных значений аудиторская организация определяет точность, полноту и соответствие данных, положенных в основу расчета

оценочного значения. Используемая в расчете информация не должна противоречить данным бухгалтерского учета. Например, при проверке резерва на оплату отпусков аудитору необходимо получить доказательства того, что данные по фонду оплаты труда коррелируют с данными о среднесписочной численности персонала.

Возможно получение доказательств из внешних, по отношению к проверяемому предприятию, источников. Например, при проверке расчета предполагаемых затрат на судебные разбирательства и иски аудиторская организация может получить информацию от юридической фирмы, ведущей дела проверяемого предприятия.

Аудитор оценивает правильность интерпретации собранных предприятием данных и их использование в целях прогноза оценочного значения. Примером может служить анализ сроков возник-новения дебиторской задолженности при начислении резерва по сомнительным долгам, при котором аудитор устанавливает, на какие временные группы разбита задолженность и насколько обоснованы значения процентов резервирования к каждой из них.

Аудиторская организация оценивает правильность выбора базовой величины расчета оценочного значения. Например, могут использоваться внешние статистические данные, темп инфляции, процентные ставки, уровень занятости, предполагаемый рост рынка. В других случаях, когда оцениваются специфические для данного предприятия показатели, расчеты основываются на полученных внутренних данных. Особое внимание необходимо обращать на базовые показатели расчетов, которые чутко реагируют на изменения и подвержены существенным искажениям.

В случае применения сложных оценочных процедур, использующих специальные технологии, аудитору может потребоваться привлечение эксперта.

Также необходимо проверить правильность выбора руководством предприятия методов расчета оценочных значений и последовательность их применения. Такая проверка основывается на знаниях аудитора о финансовых результатах деятельности организации в предыдущие периоды и планах руководства на будущее. Характер и объем аудиторских процедур зависят от сложности расчетов и результатов анализа аудиторской организацией процедур и методов, используемых предприятием при исчислении оценочных значений.

Аудитор проверяет, каким образом руководство предприятия устанавливает правила расчета оценочных значений, как оно анализирует оценочную информацию, какие выводы и решения принимает на ее основе.

Аудитор может провести или получить независимую оценку и сравнить полученные данные с оценочным значением, рас-считанным организацией.

В качестве независимой оценки могут использоваться значения, полученные сторонними экспертами-оценщиками. Целесообразно также сравнить оценочные значения за предыдущие периоды с фактически полученными результатами. Например, аудитор может самостоятельно, опираясь на имеющиеся у него данные, спрогнозировать изменение курса ценных бумаг. В этом случае для проверки резерва на обесценивание ценных бумаг ему необходимо только сравнить свой прогноз с оценочным значением этой величины, содержащимся в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Возможно также проведение обзора последующих событий, подтверждающих рассчитанное оценочное значение. Аудитор может проанализировать действия и события, происходящие после завершения отчетного периода, но до завершения аудита. Такие события могут подтвердить оценочные значения, рассчитанные предприятием. Проведение аудитором анализа таких событий может уменьшить или устранить необходимость проверки процедур, используемых предприятием для расчета оценочных значений. Например, падение курса ценных бумаг может подтвердить достоверность начисленного организацией в прошлом году резерва.

Аудиторская организация может использовать различные методы применительно к разным статьям финансовой (бухгалтерской) отчетности, основанным на оценочных данных. Аудитор может также применять комбинации различных методов проверки относительно одного из оценочных значений.

Аудитор должен дать окончательную оценку достоверности оценочных значений, основываясь на знании деятельности предприятия и соответствия проверяемого, оценочного значения другим аудиторским доказательствам, полученным в ходе аудита.

Аудитор определяет, влияют ли на расчет оценочных значений последующие операции или события. Те из них, которые могут существенно изменить оценочные значения, должны быть проверены.

При наличии расхождений между оценочным значением, определенным аудитором на основании имеющихся аудиторских доказательств, и аналогичным показателем, отраженным в финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор обращает внимание руководства проверяемого предприятия на необходимость внесения исправлений в отчетность. Если руководство предприятия отказывается от внесения изменений, различие следует считать ошибкой и рассматривать вместе со всеми остальными искажениями при оценке существенности воздействия на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Неопределенность, сопутствующая оценочным значениям, отсутствие объективных данных могут привести к невозможности получения достаточно достоверной оценки. В этом случае аудитору необходимо рассмотреть вопрос об отказе от выражения своего мнения о достоверности проверяемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Порядок проведения аудита оценочных значений, включая оценку по справедливой стоимости, и связанные с ними раскрытия информации в отчетности, регулирует MCA 540 "Аудит оценочных значений, включая оценки справедливой стоимости и соответствующие раскрытия".

Цель стандарта заключается в том, чтобы аудитор получил достаточные аудиторские доказательства того, что оценочные характеристики (включая оценочные характеристики, связанные с оценкой справедливой стоимости), использованные в финансовой отчетности, являются разумными, а раскрытия этих оценочных характеристик – адекватными.

Оценочное значение – это приблизительная сумма статьи при отсутствии точных способов измерения. Нельзя смешивать понятия "оценочное значение" и "прогнозная информация", так как в первом случае речь идет об оценке статей, находящих отражение в отчетности, а во втором – о возможных событиях и предполагаемых в связи с их наступлением действиях клиента.

Оценочные значения часто формируются в условиях неопределенности относительно исхода событий, на основе суждений. За подготовку оценочных значений, отраженных в отчетности, ответственность несет руководство клиента. Процесс определения оценочного значения может быть простым или сложным, во многих случаях оно выводится с помощью формул, основанных на определенном опыте.

В результате использования оценочных значений риск существенных искажений возрастает, и в некоторых случаях такой риск может быть значимым, требующим специального рассмотрения.

Согласно MCA 540 "Аудит оценочных значений, включая оценки справедливой стоимости и соответствующие раскрытия" аудитор должен определить, обосновано ли оценочное значение, раскрыта ли необходимая информация о нем. При этом выбираются необходимые подходы из нижеприведенных:

1) обзор и тестирование процесса выведения клиентом оценочных значений;
2) использование независимой оценки и сравнение полученных результатов с данными клиента;
3) обзор последующих событий, подтверждающих или опровергающих сделанные оценки.

При первом подходе аудитор выполняет следующие процедуры:

– оценка данных и анализ допущений, на которых основано оценочное значение;
– проверка вычислений, выполняемых при оценке;
– сравнение оценочных значений и фактических результатов предыдущих периодов;
– рассмотрение процедуры утверждения оценочных значений руководством.

В качестве доказательств обоснованности оценки руководства могут выступать:

– данные, обрабатываемые в системе бухгалтерского учета субъекта;
– доказательства, полученные из внешних источников;
– прогнозные данные для определения оценочных значений;
– государственные и отраслевые статистические данные (будущий уровень инфляции, процентные ставки, уровень занятости населения и др.).

При оценке допущений аудитор должен рассмотреть:

– их обоснованность в свете фактических результатов предыдущих периодов;
– согласованность с допущениями, используемыми для получения других оценочных значений;
– согласованность с соответствующими планами руководства.

Аудитор проверяет уместность формул, используемых руководством, правильность процедур вычисления (объем тестов зависит от существенности оценочных значений). Проверяя рассмотрение процедур утверждения оценочных значений руководством, аудитор должен определить, было ли значение утверждено руководством, имеющим соответствующие полномочия, и отражены ли процедуры рассмотрения и утверждения в документации клиента.

При использовании независимой экспертизы оценочных значений аудитор сравнивает полученные данные с проверяемыми.

Аудиторские доказательства относительно оценочных значений могут быть получены при обзоре последующих событий, имевших место по окончании отчетного периода, но до завершения аудита; при этом может отпасть необходимость в детальной проверке обоснованности определения этих значений руководством.

Окончательная оценка обоснованности исследуемых значений проводится на основании знания бизнеса клиента и анализа согласованности оценки с другими доказательствами, полученными в ходе аудита. Если имеется значительная разница между оценкой, подтвержденной доказательствами аудитора, и значением, определенным руководством, то клиенту необходимо ее обосновать. Если руководство не предоставит веского обоснования оценки, аудитор должен просить руководство пересмотреть оценочные значения, а в случае отказа считать обнаруженную разницу искажением.

Если расхождения обоснованны, но имеется общая тенденция к завышению или занижению оценочных значений, то аудитор должен определить, не окажет ли это обстоятельство в совокупности существенного воздействия на финансовую отчетность.

Рекомендации в отношении аудита оценочных значений, содержащихся в финансовой отчетности, представлены в МСА 540 «Аудит оценочных значений». Этот стандарт не предназначен для применения при проверке прогнозной информации, хотя многие процедуры, приведенные в стандарте, могут отвечать этой цели. Понятие «оценочное значение» определено в данном стандарте как приблизительная сумма статьи при отсутствии точных способов измерения (резервы на покрытие убытков, по различным причинам и т.п.).
В разделе «Характер оценочных значений» указывается, что процесс определения оценочного значения может быть простым или сложным в зависимости от характера статьи (например, начисление арендной платы может быть простым вычислением, в то время как оценка резерва по неходовым и избыточным запасам может потребовать масштабного анализа текущих данных и прогнозов относительно будущего объема продаж). Если в результате неопределенности, связанной со статьей, или отсутствия объективных данных окажется невозможным получить обоснованные оценочные значения, то аудитор должен решить, есть ли необходимость в модификации аудиторского заключения в соответствии с МСА 700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности».
В разделе «Аудиторские процедуры» аудитору предписывается провести аудит оценочных значений для определения обоснованности оценочных значений и степени раскрытия информации о нем. При таком аудите аудитору предлагается выбрать один из следующих подходов или комбинацию из них:
обзор и тестирование процесса, используемого руководством при выведении оценок;
использование независимой оценки для сравнения с той, которая была подготовлена руководством;
обзор последующих событий, которые утверждают сделанные оценки.
Для анализа и процедур, используемых руководством экономического субъекта, аудитор должен:
оценить данные и проанализировать допущения, на которых основано оценочное значение;
проверить вычисления, выполняемые при оценке;
сравнить оценочные значения предыдущих периодов с фактическими результатами этих периодов;
рассмотреть процедуры утверждения оценочных значений руководством.
Оценка данных и анализ допущений позволяют аудитору установить степень точности, полноты и уместности данных, на которых основывается оценка. При сложном процессе оценки с применением специальных методов аудитор имеет право воспользоваться результатами работы экспертов, руководствуясь положением МСА 620 «Использование работы эксперта».
Характер, сроки и объем тестирования при аудите процедур вычислений, используемых руководством экономического субъекта, согласно данному МСА поставлены в зависимость от сложности расчетов оценочных значений, аудиторской оценки процедур и методов, применяемых субъектом при получении оценочных значений, а также существенности указанных оценочных значений в контексте финансовой отчетности.
Сравнение оценочных значений за предыдущие периоды с фактическими результатами за эти же периоды поможет аудитору:
получить доказательства в отношении общей надежности процедур оценки, используемых субъектом;
рассмотреть необходимость корректировки оценочных формул;
установить наличие необходимости внесения соответствующих корректировок и раскрытия требуемой информации.
В разделе «Использование независимой оценки» говорится, что аудитор может провести или получить независимую оценку и сравнить ее с оценочным значением, подготовленным руководством. При использовании независимой оценки аудитор должен определить данные, рассмотреть допущения и провести тестирование процедур вычисления, выполняемых для такой независимой оценки. Указывается также на целесообразность сравнения оценочных значений за предыдущие периоды с фактическими результатами этих периодов.
В разделе «Обзорная оценка последующих событий» отмечено, что операции и события, имевшие место по окончании отчетного периода, но до завершения аудита, могут предоставлять аудиторское доказательство относительно оценочных значений, подготовленных руководством. Обзор аудитором подобных операций и событий может снизить или даже устранить необходимость в анализе или тестировании процедур, используемых руководством при подготовке оценочного значения, или необходимость в независимой оценке при анализе обоснованности оценочного значения.
В соответствии с разделом «Оценка результатов аудиторских процедур» аудитор должен дать окончательную оценку обоснованности оценочных значений, основываясь на знании бизнеса клиента и того, согласуются ли оценки с другими аудиторскими доказательствами, полученными в ходе аудита.
При выявлении расхождений между аудиторской оценкой суммы, подтвержденной имеющимся в наличии аудиторским доказательством, и оценочным значением, отраженным в финансовой отчетности, аудитор должен определить, есть ли необходимость в корректировке с учетом такого расхождения. Если существующая разница обоснована (например, ввиду того что сумма, содержащаяся в финансовой отчетности, не выходит за рамки приемлемых результатов), корректировку делать не нужно. Если же аудитор считает, что эта существующая разница не обоснована, то следует обратиться к руководству с просьбой о пересмотре оценочного значения. В случае отказа необходимо пересмотреть оценочное значение, существующую разницу следует считать искажением и рассматривать вместе с остальными искажениями при оценке того, существенны ли последствия таких искажений для финансовой отчетности.
Кроме того, аудитор должен рассмотреть вопрос о том, не проявляется ли применительно к отдельным величинам разницы, которые были приняты в качестве обоснованных, общая тенденция к завышению или занижению, так, что в совокупности это могло бы оказать существенное воздействие на финансовую отчетность. В таких случаях аудитор должен оценить оценочные значения в совокупности.
На основе данного МСА разработано ПСАД «Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете». Стандартом установлены основные положения и правила проведения аудита оценочных значений, содержащихся в бухгалтерской отчетности.
Согласно ПСАД под термином «оценочные значения» понимают исчисленные руководством экономического субъекта значения показателей бухгалтерской отчетности, допустимые в соответствии с правилами бухгалтерского учета при невозможности определения точных значений или при отсутствии независимых, внешних по отношению к экономическому субъекту, оценок. К оценочным значениям относятся резервы, фонды, регулирующие статьи бухгалтерской отчетности, состав которых предусмотрен правилами бухгалтерского учета.
Как и в МСА 540, ответственность за оценочные значения в бухгалтерской отчетности возложена на руководителя экономического субъекта.
В зависимости от техники расчета оценочные значения могут быть простыми и сложными. Простые оценочные значения получают на основе какого-либо одного расчета (например, фонды накопления определяются на основе фиксированного процента к полученной прибыли; арендная плата, включаемая в издержки отчетного периода, берется в сумме, указанной в договоре), а сложные - на основе нескольких показателей, с использованием специальных прогнозов (например, оценка возможных потерь от уменьшения стоимости товарно-материальных запасов может потребовать серьезного анализа текущих данных и прогнозирования будущего объема реализации).
В зависимости от времени расчета оценочные значения могут быть текущими и отчетными. Текущие оценочные значения относятся к бухгалтерскому учету и отражаются на счетах бухгалтерского учета с периодичностью, с которой ведутся регистры бухгалтерского учета (например, начисление резерва на ремонт основных средств). Отчетные оценочные значения отражаются только при составлении бухгалтерской отчетности и до окончания года не проводятся (например, начисление резерва под обесценение вложений в ценные бумаги).
Методы расчета оценочных значений должны быть прописаны в учетной политике.
Оценочные значения часто делаются в состоянии неопределенности относительно произошедших и возможных событий и опираются на мнение рассчитывающих их экономических субъектов. Поэтому использование оценочных значений в бухгалтерской отчетности увеличивает риск возникновения в ней существенных искажений.
Аудитор обязан получить достаточные аудиторские доказательства того, что оценочные значения являются достоверными в данных обстоятельствах и при необходимости содержат соответствующие пояснения. Доказательства, подтверждающие оценочные значения, часто бывают менее убедительными и их труднее получить, чем доказательства, подтверждающие другие элементы бухгалтерской отчетности.
При планировании методов, сроков и объема аудиторских процедур аудиторская организация должна изучить методы, используемые руководством экономического субъекта при расчете оценочных значений.
При аудите оценочных значений аудиторская организация должна применять один из следующих методов или их комбинацию:
анализ и проверка процедуры, используемой руководством экономического субъекта для расчета оценочного значения;
проведение независимой оценки для сравнения с оценочным значением, подготовленным руководством экономического субъекта;
анализ последующих событий, подтверждающих рассчитанное оценочное значение.
Раскрываются этапы метода анализа и проверки процедуры оценки, используемой руководством экономического субъекта.
На этапе анализа исходных данных и методов расчета оценочных значений аудиторская организация анализирует точность, полноту и соответствие данных, служащих основой для расчета оценочного значения. Используемая в расчете информация не должна противоречить данным бухгалтерского учета. Например, при проверке резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание аудитор получает аудиторское доказательство того, что данные об объеме готовой продукции, стоящей на гарантийном обслуживании, соответствуют данным о реализации этой продукции.
Аудиторская организация может получать доказательства из внешних по отношению к проверяемому экономическому субъекту источников. Она оценивает, насколько правильно собранные данные были интерпретированы руководством экономического субъекта и использованы для построения прогноза, лежащего в основе расчета оценочного значения. Примером может служить анализ сроков дебиторской задолженности при начислении резерва по сомнительным долгам, при котором аудиторская организация устанавливает, на какие временные группы разбита задолженность и насколько обоснованы значения процентов резервирования к каждой из них.
Аудиторская организация оценивает достаточность оснований для выбора базовой величины расчета оценочного значения. В некоторых случаях могут использоваться внешние для экономического субъекта данные, как-то: показатели из макроэкономической или отраслевой статистики, темп инфляции, процентные ставки, уровень занятости, предполагаемый рост рынка. В других случаях, когда оцениваются специфические для данного экономического субъекта показатели, расчеты основываются на полученных внутренних данных.
При анализе данных и предположений руководства экономического субъекта, лежащих в основе расчета оценочного значения, помимо прочего аудитор рассматривает:
достоверность оценочных значений в свете фактических показателей предыдущих периодов;
адекватность этих значений предположениям, используемым в: расчете других оценочных значений;
соответствие оценочных значений запланированным мероприятиям.
Аудиторской организации необходимо обращать особое внимание на базовые показатели расчетов, чувствительные к изменениям и подверженные существенным искажениям.
Она анализирует правильный выбор руководством экономического субъекта методов расчета оценочных значений, адекватность этих методов положению, в котором данный субъект находится, и последовательность их применения. Такой анализ предполагает знание аудиторской организацией финансовых результатов экономического субъекта в предыдущие периоды, методов, используемых другими организациями отрасли, и планов руководства на будущее.
На этапе проверки расчета оценочных значений аудитор проверяет арифметические расчеты оценочных значений. Методы, сроки и объем аудиторской проверки зависят от таких факторов, как сложность расчетов, результаты анализа аудиторской организацией процедур и методов, применяемых экономическим субъектом при исчислении оценочных значений, и существенность оценки для бухгалтерской отчетности. *
На этапе сравнения аудитор при возможности сравнивает бухгалтерские оценки, использованные в предыдущих периодах, с фактическими показателями этих периодов для:
получения доказательства надежности применяемых экономическим субъектом процедур расчета оценочных значений;
нахождения необходимых корректировок формул расчета оценочных значений;
определения, имелись ли различия между фактическими показателями и их предыдущими оценочными значениями, были ли они измерены и были ли сделаны необходимые корректировки или пояснения.
На этапе рассмотрения порядка утверждения методики расчета оценочных значений руководством экономического субъекта аудитор проверяет, каким образом руководство экономического субъекта устанавливает правила расчета оценочных значений, как оно анализирует оценочную информацию, какие выводы и решения принимает на ее основе, а также как этот процесс отражается в документах экономического субъекта.
Аудиторская организация может получить независимую оценку и сравнить ее с оценочным значением, рассчитанным руководством экономического субъекта. В качестве независимой оценки аудиторская организация может использовать значения, полученные сторонними экспертами-оценщиками. Аудитор также вправе самостоятельно оценивать данные, рассматривать предпосылки и применять процедуры
расчета для формирования оценочного значения. Кроме того, может быть полезным сравнение оценочных значений, использованных в предыдущие периоды, с реальными результатами этих периодов. Например, аудитор может самостоятельно, опираясь на имеющиеся у него данные, спрогнозировать изменение курса ценных бумаг. В этом случае для проверки резерва на обесценение ценных бумаг аудитору необходимо только сравнить свой прогноз с оценочным значением этой величины, содержащимся в бухгалтерской отчетности.
В случае применения метода анализа последующих событий, подтверждающих рассчитанное оценочное значение, аудитор может проанализировать действия и события, которые будут происходить после конца аудируемого периода, но до завершения аудита. Такие последующие события могут предоставить аудиторские доказательства в отношении оценочных значений, рассчитанных руководством экономического субъекта. Анализ таких действий и событий может уменьшить или даже свести на нет необходимость анализа и проверки процедур, применяемых руководством экономического субъекта для расчета оценочных значений, или использования независимой оценки. Например, падение курса ценных бумаг может подтвердить достоверность начисленного экономическим субъектом в прошлом году резерва.
Аудиторская организация может использовать различные методы применительно к разным статьям бухгалтерской отчетности, основанным на оценочных данных, а также может применять комбинации различных методов проверки относительно одного из оценочных значений.
Согласно разделу «Анализ результатов аудиторских процедур» аудиторская организация должна сделать окончательный вывод о достоверности оценочных значений на основании своего знания деятельности экономического субъекта и соответствия проверяемого оценочного значения другим аудиторским доказательствам, полученным в ходе аудита.
Если существуют различия между оценочным значением, определенным аудиторской организацией на основании имеющихся аудиторских доказательств, и аналогичным показателем, отраженным в бухгалтерской отчетности, то аудиторская организация решает, необходимо ли вносить исправления в отчетность. Если различие является несущественным, например когда сумма, содержащаяся в бухгалтерской отчетности, находится в пределах допустимых отклонений, исправление может не требоваться.
Если аудиторская организация считает различие существенным, она может предложить руководству экономического субъекта пересмот-
реть оценочное значение. Если руководство экономического субъекта отказывается от такого пересмотра, различие будет считаться ошибкой и рассматриваться вместе со всеми остальными искажениями при оценке существенности воздействия на бухгалтерскую отчетность.
Аудиторская организация также определяет, насколько различия в оценках отдельных показателей, признанных существенными, имеют сходный характер, вследствие чего они, накапливаясь, могут оказывать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность. Аудиторская организация должна оценить совокупное влияние таких отклонений на бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями ПСАД № 13
«Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита».
Неопределенность, сопутствующая оценочным значениям, отсутствие объективных данных могут привести к невозможности получения достаточно достоверной оценки. В этом случае аудитору необходимо рассмотреть вопрос об отказе от выражения своего мнения о достоверности проверяемой бухгалтерской отчетности.
В приложении к ПСАД приведен Перечень основных оценочных значений, используемых в бухгалтерском учете. В частности, в него вошли:
амортизация основных средств (в том случае, когда экономический субъект самостоятельно определяет сроки полезного использования данных активов и соответствующие им нормы амортизации);
амортизация нематериальных активов (в том случае, когда экономический субъект самостоятельно определяет сроки полезного использования данных активов и соответствующие им нормы амортизации);
резерв по сомнительным долгам;
резерв под обесценение вложений в ценные бумаги;
кредиторская задолженность по неотфактурованным работам и услугам, начисленная в соответствии с договорами;
резервы предстоящих расходов и платежей, в том числе:
- предстоящей оплаты отпусков,
- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет,
- на выплату вознаграждений по итогам работы за год,
- на ремонт основных средств,
- производственных затрат по подготовительным работам в сезонных отраслях промышленности,
- предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий,
- предстоящих затрат по ремонту предметов проката,
- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание,
- покрытие иных предвиденных затрат,
- иные аналогичные резервы, предусмотренные нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Реферат
по курсу: «Международные стандарты аудита»
на тему: «Аудит оценочных значений»

Введение
Реформирование бухгалтерского учета в России направлено на формирование качественной информации о финансовом состоянии и результатах деятельности хозяйствующих субъектов. Качество учетной и отчетной информации определяется ее своевременностью и полезностью для принятия управленческих решений, что в значительной степени зависит от объективной оценки стоимости активов и обязательств. В российской учетной практике многие статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности вследствие неопределенностей, свойственных деятельности хозяйствующих субъектов, не оцениваются по справедливой стоимости, хотя такая оценка в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) считается предпочтительной. В последние годы для обеспечения достоверности информации статей активов отечественной отчетности, их отражения по текущим (рыночным) ценам признано целесообразным формировать оценочные резервы в качестве составной части финансовых резервов.
Необходимость выработки современных решений в области экономического содержания, классификации, порядка признания оценочных резервов, регулирования последствий рисков снижения стоимости активов трудно переоценить. Однако указанным вопросам, а также методике аудита оценочных резервов, формированию учетной информации о наличии, использовании и восстановлении рассматриваемых резервов, исследованию их влияния на показатели финансового состояния хозяйствующего субъекта в специальной литературе и на практике в настоящее время не уделяется должного внимания. Более того, хотя российскими и международными стандартами аудиторской деятельности предусмотрено регулирование аудита оценочных значений, в составе которых выделяются оценочные резервы, методика аудита последних представлена лишь общими требованиями и рекомендациями. Поэтому актуальность совершенствования и дальнейшего развития аудита оценочных резервов представляется очевидной.

Аудит оценочных резервов предприятия
В настоящее время в специальной литературе по аудиту практически не представлены систематизированные методики аудита оценочных резервов, имеющиеся разработки в этой области не являются комплексными. В составе российских федеральных и международных стандартов аудиторской деятельности существуют специализированные правила по аудиту оценочных значений, к которым отнесены оценочные резервы - МСА № 540 «Аудит оценочных значений» является одним из международных стандартов аудита. Международному стандарту № 540 соответствует российское Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 21 «Особенности аудита оценочных значений».
Оценочными значениями являются приблизительно определенные или рассчитанные работниками аудируемого лица на основе профессионального суждения значения некоторых показателей при отсутствии точных способов их определения. Оценочные значения рассчитываются, как правило, в условиях неопределенности исхода событий, которые имели место в прошлом или с некоторой вероятностью произойдут в будущем.
С 2011 года все организации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений)) обязаны в бухгалтерском учете формировать следующие оц еночные резервы:

Кроме того, в текущем году компании (за исключением кредитных организаций и субъектов малого предпринимательства, не являющихся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг) обязаны в бухгалтерском учете формировать другие оценочные значения (ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»), в том числе:

Необходимо отметить, что если размер предстоящих затрат оценить невозможно или сам факт их вызывает сомнения, формировать оценочные значения не нужно. Так, например, нет оснований создавать оценочное обязательство в отношении предстоящих расходов на ремонт основных средств или предметов проката.
Задачи аудита оценочных резервов, определяемые в соответствии с целями аудиторской деятельности, состоят в выражении мнения аудитора по результатам:

По результатам аудита оценочных резервов аудитор должен выразить мнение в отношении правильности отражения рассматриваемых объектов в учете и отчетности, дать заключение о соблюдении аудируемым лицом требований нормативных актов при формировании оценочных резервов, осуществлении хозяйственных операций с ними, установить целесообразность создания резервов различных видов, их влияние не только на оценку активов, но и на финансовое состояние организации, сформулировать руководству аудируемой организации рекомендации по созданию рациональной системы резервирования.
К объектам аудита относятся группы, подгруппы и виды оценочных резервов, а также хозяйственные операции, связанные с их формированием и использованием, корректировкой и восстановлением оценочных резервов.
Информационная база аудита оценочных резервов включает внутреннюю и внешнюю информацию аудируемого лица, а также нормативные акты.
К нормативным актам, регулирующим порядок формирования и использования оценочных резервов, следует отнести:

Перечень включаемых в программу аудита аудиторских процедур, направленных на получение аудиторских доказательств искажений в бухгалтерском учете и в финансовой (бухгалтерской) отчетности, определяется:

При формировании процедур аудита оценочных резервов следует воспользоваться основными положениями федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: № 5 «Аудиторские доказательства», № 20 «Аналитические процедуры», № 21 «Особенности аудита оценочных значений», № 30 «Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации», и др.
Программой аудита оценочных резервов следует предусмотреть процедуры проверки:

Для реализации аудиторских процедур при наличии положений нормативных актов, регулирующих оценочные резервы, следует использовать метод нормативной проверки. Процедуры нормативной проверки ориентированы на установление фактов несоблюдения требований, содержащихся в нормативных актах, при выполнении операций, в бухгалтерском учете и обобщении информации в бухгалтерской отчетности.
Важную роль играют также встречная и арифметическая проверки (пересчет), которые позволяют удостовериться в соблюдении предпосылок возникновения и существования, полноты, точности, представления и раскрытия информации.
В аудите оценочных резервов большое значение имеют аналитические процедуры, в том числе оценка влияния способов формирования оценочных резервов на показатели финансового состояния организации, выбор состава и способов создания оценочных резервов, определение существенности информации. При аудите оценочных резервов данные процедуры способствуют обоснованной оценке активов в финансовой (бухгалтерской) отчетности. При осуществлении аналитических процедур необходимо рассмотреть, принимаются ли во внимание последующие операции и события, оказывающие влияние на стоимость активов, выполняются ли допущения, принимаемые при расчете величины оценочного резерва, и др.
Направления проверки оценочных резервов при необходимости следует детализировать по объектам резервирования.
Так при проверке обоснованности создания оценочных резервов обращают внимание на следующие моменты:

Оценка аудиторского риска, аудиторской выборки, определение подлежащих выполнению процедур и варианта аудиторского заключения о достоверности статей финансовой (бухгалтерской) отчетности зависит от уровня существенности информации и ее искажений. Сравнение значений показателей оценки финансового состояния организации до и после формирования оценочных резервов дает возможность аудитору высказать обоснованное профессиональное суждение о существенности информации и ее искажений.

Заключение
Под оценочными значениями понимают приблизительно определенные или рассчитанные аудируемым лицом значения некоторых показателей в отсутствие точных способов их определения.
Ответственность за подготовку оценочных значений, внесенных в бухгалтерскую отчетность, несет руководство аудируемого лица. Эти оценочные значения рассчитываются в условиях неопределенности относительно событий, которые имели место в прошлом или с некоторой вероятностью произойдут в будущем, и требуют использования субъективного профессионального суждения. В случае использования при подготовке бухгалтерской отчетности оценочных значений риск существенных искажений в такой отчетности возрастает.
Во многих случаях оценочные значения выводятся с помощью формул и коэффициентов, основанных на полученном опыте.
В результате неопределенности, связанной с расчетом показателя, или отсутствия объективных данных может оказаться невозможным получить разумные оценочные значения. В этих случаях аудитор должен решить, следует ли на этом основании модифицировать аудиторское заключение.
Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно того, является ли оценочное значение разумным в данных обстоятельствах и раскрыта ли надлежащим образом информация о нем. При аудите оценочных значений аудитору рекомендуется выбрать один или несколько из следующих способов:

Действия аудитора, предпринимаемые при общей и детальной проверке процедур, используемых руководством аудируемого лица, включают:

Аудитор также может получить от третьего лица независимую оценку и сравнить ее с оценочным значением, подготовленным руководством аудируемого лиц.

Список использованной литературы

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 21. «Особенности аудита оценочных значений», утв. постановлением Правительства РФ № 228 от 16.04.05г.

«Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ», утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н

ПБУ 5/01 «Учет материально-производстве нных запасов», утв. Приказом Минфина РФ от 9.06.01 г. N 44н

ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 г. № 167н

ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом Минфина РФ от 19.11.02 N 114н

ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утв. Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 г. № 126н

ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 г. № 106н

Баканов М.И., Шеремет А.Д. «Теория экономического анализа» М.: Финансы и статистика, 2002 г.

"Аудиторские ведомости", 2008, N 6

Разъясняются основные положения международного стандарта аудиторской деятельности МСА 540 "Аудит оценочных значений". Подробно характеризуются отдельные разделы стандарта.

Под оценочными значениями понимаются исчисленные руководством экономического субъекта приблизительные значения показателей бухгалтерской отчетности, допустимые в соответствии с правилами бухгалтерского учета при невозможности определения точных значений или при отсутствии независимых, внешних по отношению к экономическому субъекту, оценок.

К таким показателям относятся следующие.

Резерв по сомнительным долгам.
Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги.
Кредиторская задолженность по неотфактурованным работам и услугам, начисленная в соответствии с договорами.
Резервы предстоящих расходов и платежей, в том числе:

предстоящей оплаты отпусков;

на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

на выплату вознаграждений по итогам работы за год;

на ремонт основных средств;

производственных затрат по подготовительным работам в сезонных отраслях промышленности;

предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

предстоящих затрат по ремонту предметов проката;

на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

покрытие иных предвиденных затрат;

иные аналогичные резервы, предусмотренные нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Начисленные доходы.
Отложенные налоговые активы и обязательства.
Резерв на покрытие убытков, понесенных в результате финансово-производственной деятельности.
Убытки по договорам строительства, признанные до прекращения их действия.

Наличие в финансовой (бухгалтерской) отчетности оценочных значений увеличивает риск ее существенных искажений.

Во многих случаях оценочные значения вычисляются с помощью формул и коэффициентов, применяемых аудируемым лицом (например, стандартных норм амортизационных отчислений для группы основных средств; стандартного процента дохода от продаж для расчета резерва предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изделий, на которые установлен срок службы).

Существенные оценочные значения, как правило, проверяются и утверждаются руководством аудируемого лица. Аудитор должен проверить, было ли оценочное значение проверено и утверждено руководством соответствующего уровня, а также оформлен ли расчет с приложением надлежащих документов.

Аудитор может провести самостоятельно или получить от третьего лица независимую оценку и сравнить ее с оценочным значением, вычисленным аудируемым лицом. При использовании независимой оценки аудитору следует убедиться в обоснованности исходных данных, рассмотреть необходимые допущения и провести проверку процедур расчета. Аудитору целесообразно также сравнить оценочные значения за предыдущие периоды с фактическими результатами за эти периоды.

Оценочные значения могут быть текущими и отчетными. Текущие оценочные значения отражаются на счетах бухгалтерского учета с периодичностью, с которой ведутся регистры бухгалтерского учета, например начисление резерва на ремонт основных средств. Отчетные оценочные значения отражаются только при составлении бухгалтерской отчетности и до окончания года не определяются, например начисление резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.

Методы расчета оценочных значений должны найти отражение в учетной политике организации.

Рекомендации в отношении аудита оценочных значений, содержащихся в финансовой отчетности, содержатся в международном стандарте аудиторской деятельности 540 "Аудит оценочных значений" (далее - МСА 540). Этот стандарт не предназначен для применения при проверке прогнозной информации, однако многие процедуры, приведенные в стандарте, могут оказаться полезными. Понятие "оценочное значение" трактуется в данном стандарте кратко, как приблизительная сумма статьи при отсутствии точных способов измерения.

В разделе "Характер оценочных значений" МСА 540 указывается, что в зависимости от техники расчета оценочные значения разделяются на простые и сложные. Простые оценочные значения вычисляются на основе какого-либо одного расчета (например, фонды накопления - как фиксированный процент от полученной прибыли; арендная плата, включаемая в издержки отчетного периода, - по договору). Сложные оценочные значения вычисляются на основе нескольких показателей с использованием специальных прогнозов (например, оценка возможных потерь от уменьшения стоимости товарно-материальных запасов может потребовать серьезного анализа текущих данных и прогнозирования объема реализации).

Если в результате неопределенности, связанной со статьей бухгалтерского баланса, или отсутствия объективных данных окажется невозможным получить обоснованные оценочные значения, то аудитор должен решить, есть ли необходимость в модификации аудиторского заключения в соответствии с МСА 700 "Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности".

В разделе "Аудиторские процедуры" этого стандарта указано, что аудитор должен провести аудит оценочных значений с целью определения обоснованности оценочных значений и степени раскрытия информации о них.

При аудите оценочных значений предлагается выбрать один из следующих подходов или комбинацию из них:

обзор и тестирование процесса, используемого руководством при выведении оценок;

использование независимой оценки для сравнения с той, что была подготовлена руководством;

обзор последующих событий, которые утверждают сделанные оценки.

Понимание процедур и методов, используемых аудируемым лицом при расчете оценочных значений, важно для аудитора при планировании характера, временных рамок и объема аудиторских процедур. При этом необходимо также проанализировать организацию бухгалтерского учета и внутреннего контроля на проверяемом объекте.

Действия аудитора, предпринимаемые при общей и детальной проверке процедур, используемых аудируемым лицом, должны включать:

оценку исходных данных и рассмотрение допущений, на которых основывается оценочное значение;

арифметическую проверку расчетов;

сравнение расчетов в отношении предыдущих периодов с фактическими результатами за эти периоды;

рассмотрение процедур утверждения оценочных значений руководством аудируемого лица.

Оценка данных и анализ допущений позволяют аудитору установить степень точности, полноты и уместности данных, на которых основывается оценка. При сложных оценках с применением специальных методов аудитор имеет право воспользоваться результатами работы экспертов, руководствуясь МСА 620 "Использование работы эксперта".

Характер, сроки и объем тестирования процедур вычислений, используемых экономическим субъектом при аудите, зависят от сложности расчетов оценочных значений, аудиторской оценки процедур и методов, применяемых субъектом при получении оценочных значений, а также существенности указанных оценочных значений в контексте финансовой отчетности.

В ходе выполнения услуг аудиторам целесообразно провести сравнение оценочных значений за предыдущие периоды с фактическими результатами за эти же периоды, что позволит ему:

получить доказательства в отношении общей надежности процедур оценки, используемых субъектом;

рассмотреть необходимость корректировки оценочных формул;

установить наличие необходимости внесения соответствующих корректировок и раскрытия требуемой информации.

Согласно разделу "Использование независимой оценки" МСА 540 аудиторская организация может получить независимую оценку и сравнить ее с оценочным значением, рассчитанным экономическим субъектом. В качестве независимой оценки аудиторская организация может использовать значения, определенные сторонними экспертами-оценщиками. Аудитор также вправе самостоятельно оценивать данные, рассматривать предпосылки и применять процедуры расчета, используемые при формировании оценочного значения. Кроме того, может быть полезным сравнение оценочных значений, используемых в предыдущие периоды, с реальными результатами этих периодов. Например , аудитор может самостоятельно, опираясь на имеющиеся у него данные, спрогнозировать изменение курса ценных бумаг. В этом случае для проверки резерва под обесценение ценных бумаг ему необходимо всего лишь сравнить свой прогноз с оценочным значением этой величины, содержащейся в бухгалтерской отчетности.

В разделе "Обзорная оценка последующих событий" МСА 540 отмечено, что в случае применения метода анализа последующих событий, подтверждающих рассчитанное оценочное значение, аудитор может проанализировать действия и события, происходящие после конца аудируемого периода, но до завершения аудита. Такие последующие события могут предоставить аудиторские доказательства в отношении оценочных значений, полученных экономическим субъектом. Анализ таких действий и событий может уменьшить или даже свести на нет необходимость анализа и проверки процедур, используемых экономическим субъектом для расчета оценочных значений или использования независимой оценки. Например , падение курса ценных бумаг может подтвердить достоверность начисленного экономическим субъектом в прошлом году резерва.

В соответствии с разделом "Оценка результатов аудиторских процедур" МСА 540 аудитор должен дать окончательную оценку обоснованности оценочных значений, основываясь на знании бизнеса клиента, а также на согласованности оценки с другими аудиторскими доказательствами, полученными в ходе аудита.

Если существуют различия между оценочным значением, определенным аудиторской организацией на основании имеющихся аудиторских доказательств, и аналогичным показателем, отраженным в бухгалтерской отчетности, то аудиторская организация решает вопрос о необходимости внесения исправлений в отчетность. Если различие несущественно, например, когда сумма, показанная в бухгалтерской отчетности, лежит в пределах допустимых отклонений, исправление может не требоваться.

Если аудиторская организация считает различие существенным, она может предложить руководству экономического субъекта пересмотреть оценочное значение. Если руководство экономического субъекта отказывается от такого пересмотра, то различие будет считаться ошибкой и рассматриваться вместе со всеми остальными искажениями при оценке существенности воздействия на бухгалтерскую отчетность.

Аудиторская организация также определяет, насколько различия в оценках отдельных показателей, признанных существенными, имеют сходный характер, вследствие чего они, накапливаясь, могут оказывать существенное воздействие на бухгалтерскую отчетность.

Аудитор также должен оценить наличие общей тенденции к завышению или занижению отдельных величин разниц, которая может существенно отразиться на достоверности финансовой отчетности. В таких случаях аудитор должен оценить оценочные значения в совокупности.

Полным российским аналогом МСА 540 является федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 21 "Особенности аудита оценочных значений". В соответствии с ним, если в результате неопределенности или отсутствия объективных данных невозможно рассчитать адекватные оценочные значения, аудитор решает, следует ли на этом основании модифицировать аудиторское заключение, составленное согласно федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности".

Литература

Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит. - М.: ФБК-ПРЕСС, 2002.
Мельник М.В., Когденко В.Г. Методология аудита: развитие новых направлений/Аудиторские ведомости. - 2005. - N 10.
Подольский В.И., Савин А.А. Аудит. - М.: Экономист, 2007.
Handbook of International Auditing, Assurance and Ethics Pronouncements. -N.Y., 2005.

Б.Т.Жарылгасова

Аттестованный аудитор,

профессор кафедры анализа и аудита

Российского государственного

аграрного заочного университета

В.Ю.Савин

Ведущий специалист

группы компаний "ALP Group"